Opinión
Una cosa es que se permita realizar pagos como forma de financiamiento de gasto electoral, lo que sí es efectivo toda vez que la Ley así lo señala, pero otra cosa muy distinta es utilizar la herramienta jurídico-contable referente a los gastos necesarios para producir la renta como método o forma de engaño o de evasión de impuestos, en donde se busca cargar de forma premeditada gastos ficticios con el objeto de proceder a rebajar la base imponible y consecuentemente el pago de los impuestos que se deberían cancelar, lo cual no se puede considerar bajo ningún sentido como mero acto de voluntad permitido por la Ley, sino que, por el contrario, como un ilícito realizado con manifiesta y positiva intención y finalidad de construir un ardid ficticio.
El texto de la minuta que es de público conocimiento, en la cual se sustenta la llamada “tesis Escobar”, parte haciendo un lato desarrollo de los Derechos y Garantías Constitucionales, donde se explaya de modo innecesario en una materia que nadie ha discutido, toda vez que sabemos de antemano y por todos es reconocida, la legitimidad del Derecho de cualquier persona natural o jurídica de disponer de sus recursos económicos, pudiendo comprar, vender, adquirir o realizar cualquier otro acto civil o comercial, incluso si esto implica una mera liberalidad, como es el caso de una donación, pero ello siempre y cuando se realice dentro del marco legal establecido en la regulación existente. Otra cosa muy distinta es que dichos actos no se ejecuten dentro de la legalidad vigente, sino que se hagan abiertamente incumpliendo o infringiendo de forma premeditada e intencionalmente obligaciones legales específicas de carácter tributario, que afectan directamente el interés fiscal.
Lo anteriormente señalado se ve agravado por el hecho de que si consideramos que el perjuicio fiscal causado, independientemente de su monto, es producto de una conducta buscada y premeditada, querida y reiterada, donde se utilizan mecanismos torcidos y de falso contenido que alteran, modifican o distorsionan la realidad contable de una empresa sobre cuya base se traspasan gastos de naturaleza personal o ajena al giro de ella, con cargo al ejercicio comercial de esta, sin ser tal, con el objeto o finalidad de encubrir aportes o gastos de naturaleza política, lo que en la práctica provoca una rebaja artificial en la base imponible, con el consecuente no pago de una parte o todo de un impuesto que legítimamente se adeuda, que de no mediar tal ardid, se debería haber pagado al fisco.
Siguiendo el mismo orden de presentación de los argumentos contenidos en la minuta citada y utilizando también un lenguaje lo más simple posible podemos decir:
Una cosa es que se permita realizar pagos como forma de financiamiento de gasto electoral, lo que sí es efectivo toda vez que la Ley así lo señala, pero otra cosa muy distinta es utilizar la herramienta jurídico-contable referente a los gastos necesarios para producir la renta como método o forma de engaño o de evasión de impuestos, en donde se busca cargar de forma premeditada gastos ficticios con el objeto de proceder a rebajar la base imponible y consecuentemente el pago de los impuestos que se deberían cancelar, lo cual no se puede considerar bajo ningún sentido como mero acto de voluntad permitido por la Ley, sino que, por el contrario, como un ilícito realizado con manifiesta y positiva intención y finalidad de construir un ardid ficticio que trae aparejado un perjuicio fiscal que está debidamente establecido y tipificado como delito en el Artículo 97 N°4 del Código Tributario, puesto que si entendemos un ilícito tributario, bajo la definición de Ríos Granados, como la “vulneración de las normas tributarias mediante una conducta antijurídica, la cual puede consistir en la omisión de actos ordenados o en la ejecución de los prohibidos por la ley”, deberían confluir al efecto los elementos esenciales de la conducta irregular que son: a) Intencionalidad: Actuación antijurídica deliberada (malicia – dolo); b) Maniobras de ocultación, alteración o modificación: (elemento material de la evasión); y c) Perjuicio al interés fiscal: es la consumación del daño.
Por lo tanto, queda claro que aquí no estamos en el campo civil ni de un mero ejercicio de la voluntad como se pretende señalar, sino que estamos en el terreno o ámbito de “lo ilícito”, lo que no debe perderse de vista en cualquier análisis que se haga de los hechos.
Aun cuando lo señalado precedentemente en la teoría es correcto, en la práctica, en los casos investigados y de público conocimiento, no se trata simplemente de “gastos rechazados”, sino que ello es el resultado final de una cadena de actos previamente estudiados a sabiendas que tal actuar es irregular (no un mero error) que produce un perjuicio, esto es cargar de una forma reiterada y premeditada gastos ficticios a la contabilidad teniendo claro que los servicios que respaldan los mismos no habían sido prestados y donde se emiten además documentos o facturas que tienen como propósito acreditar la existencia de ellos y justificar su pago; así, al analizar la naturaleza de los mismos, podemos observar que evidentemente son ideológicamente falsos, por cuanto para que un gasto sea considerado como necesario en los términos que dispone la Ley de Impuesto a la Renta es necesario que este cumpla con los requisitos expresamente establecidos por el legislador, pero cuando se sabe que estos no solo no son parte del giro de una sociedad, que no son necesarios y se sustentan en un trabajo inexistente, además de estar documentados en una boleta o factura que a sabiendas consignan un servicio que no se prestó y que se realizó este tipo de conducta de forma constante y permanente en un tiempo determinado (pre, durante y postcampañas políticas), estos en definitiva carecen del revestimiento jurídico para ser considerados como simples errores y meros gastos rechazados, pues queda en evidencia que estamos en el ámbito regulado por el Artículo 97 N°4 del Código Tributario.
[cita] De ahí nace la necesidad cierta e imperiosa de investigar a fondo estos hechos y operaciones y que quienes lo hagan, a objeto de hacer cumplir la ley y que opere la justicia, sean el Ministerio Publico y los Tribunales de Justicia, pero en caso alguno puede pretenderse que la responsabilidad de ello recaiga en un ente administrativo cuyo Director Nacional es nombrado y depende de la autoridad política de turno, ya que ello conllevaría un grave riesgo para la solidez, prestigio e imagen de las instituciones permanentes de la República. [/cita]
Hay que hacer presente que la falsedad de los documentos emitidos, modificados o alterados puede ser tanto material como ideológica, entendiendo por tal, “cuando la materialidad del documento no está adulterada, pero las operaciones que en ella se consignan son mentirosas o inexistentes”, lo cual claramente produce importantes consecuencias en materia de determinación de la conducta ilícita y aplicación de las sanciones establecidas.
Lo anterior tiene un efecto claro y preciso sobre la forma en que podrá actuar el contribuyente, por cuanto la práctica realizada no permite como justificación argumentar que estamos frente a un simple error del contribuyente como pretende explicar la minuta señalada y que, por tanto, se podría corregir, toda vez que en este caso pasamos de la esfera infraccional administrativa al campo sancionatorio penal.
Del mismo modo, debe tenerse presente que la llamada tesis Escobar se sustenta en normas constitucionales respecto de los Derechos que a las personas les asisten para poder gastar en lo que quieran, pero como ya se ha expresado, esto nunca se ha puesto en discusión por nadie, sin embargo, se omite señalar que también dentro de esas normas constitucionales existen obligaciones, las que debe cumplir todo ciudadano, dentro de las cuales destaca el cumplimiento de la carga tributaria que les corresponde a los contribuyentes según lo determina nuestra normativa, debiendo pagar los impuestos que legítimamente se deben, sin alterar o modificar los elementos para el cálculo de estos, sobre la base de procedimientos dolosos para evitar el pago de los mismos. Nunca se debe confundir un error involuntario y aislado, con una práctica premeditada y reiterada en el tiempo.
En el caso señalado podemos observar que se dan todos y cada uno de los elementos constitutivos del ilícito penal sancionado por el Artículo 97 N°4 del Código Tributario, toda vez que se verifica la intención y premeditación del contribuyente al realizar diversos procedimientos y actos con el objeto de incorporar gastos a sabiendas que no corresponden (amparados por documentos ideológicamente falsos), la intención positiva y a sabiendas que tal acción generaría un perjuicio (no pago de impuestos) y una conducta reiterada, lo cual nos permite concluir y establecer que estamos frente a un claro ejemplo de acción maliciosa, conducta que se enmarca necesariamente dentro de lo expresamente prohibido y sancionado por el legislador y que implica que no es posible en estos casos aceptar una simple corrección de un error, pues no estamos ante dicha situación.
Es así como estas conductas no pueden ampararse de ninguna manera en meras infracciones de los contribuyentes, por cuanto estas atentan y son contrarias al bien jurídico protegido por la Ley, que no es otra cosa que lo señalando en el N° 4 del Artículo 97 del Código Tributario, el cual incluso deja la posibilidad abierta de enmarcar estos ilícitos dentro de “cualquier otra maniobra fraudulenta”, debiendo entenderse la sanción tributaria establecida en dicha norma como “la pena que lleva aparejada la existencia de un ilícito tributario punible, constituyendo la reacción del ordenamiento jurídico ante éste, con una finalidad punitiva y a la vez ejemplarizante” y siempre con la finalidad única y exclusiva de que el contribuyente no vuelva a cometer la conducta sancionada.
A lo señalado precedentemente, se debe agregar que la doctrina nacional actualmente considera que “existirán maquinaciones fraudulentas en el ámbito tributario siempre que se trate de conductas –declaraciones, presentación de documentos, etc., pero también la ausencia de tales declaraciones, documentos, etc.– a las que el ordenamiento jurídico les otorga un significado preciso consistente en una cierta garantía de veracidad”, lo cual nos permite concluir que, en el caso de los delitos tributarios contemplados en nuestro Código Tributario, se observa que precisamente este considera toda acción u omisión realizada por el contribuyente.
Es del caso señalar que el bien jurídico protegido en materia tributaria ha sido a su vez analizado y estudiado por nuestra doctrina nacional a fin de determinar su real alcance y sentido, así, a nuestro entender, la posición que creemos más acorde con los principios y fundamentos de nuestro ordenamiento es la del profesor Juan Bustos Ramírez, en el sentido de “reconocer que el objeto de los delitos tributarios dentro de un sistema económico de mercado es la protección del sistema de ingresos y egresos del Estado, en cuanto bien jurídico referido al funcionamiento del sistema, a bienes jurídicos de carácter macrosocial, en la medida entonces que resulta fundamental, dentro de un Estado de Derecho moderno, la existencia de determinados ingresos y egresos del Estado”.
En razón de lo anterior, la llamada tesis Escobar no se sustenta ni cuenta con argumentos sólidos que permitan aplicarla el día de hoy, respecto a considerar los hechos en cuestión como meros gastos rechazados de los contribuyentes, lo que en el fondo sería aceptar actuar bajo la premisa de que “si me pillan pago y rectifico, pero si no, espero que prescriba”, esto es precisamente lo que el legislador pretende evitar y por ello ha entregado facultades y atribuciones al ente fiscalizador, SII, institución que no puede quebrar el espíritu y sentido de la Ley.
Al efecto, cabe tener presente y no olvidar que en materia tributaria no procede la aplicación retroactiva de la ley más benigna, lo que significa necesariamente que los actos y, por ende, la determinación y pago de los tributos se debe liquidar y realizar en virtud de las normas vigentes al tiempo de su ejecución o ejercicio comercial correspondiente, bajo los respectivos estándares y normas, toda vez que aquí no existe ni se podría dar la analogía o la aplicación de la ley más favorable.
Lo señalado precedentemente no se encuentra tipificado en ninguna parte de nuestra legislación, cometiéndose un grave error en cuanto al sentido e interpretación de las normas aplicables a esta materia. Lo que la Ley específicamente sanciona son los hechos, acciones u omisiones de carácter ilícito tipificados en el Artículo 97 N°4 del Código Tributario, lo cual se ve agravado por ser los mismos una práctica premeditada y reiterada en el tiempo.
Aquí el problema no es el financiamiento de campañas políticas, no se discute la facultad y voluntad de cualquier contribuyente, ya sea persona natural o jurídica, para que dentro de su competencia decida financiar o pagar, sino que el problema radica que cuando se hace por medios ilícitos y sobre la base de un accionar intencional y premeditado para simular servicios no realizados e ideológicamente falsos, ya no puede estar en el ámbito infraccional administrativo, quedando claro que se cruzó la línea de la legalidad vigente y ya no es algo simplemente administrativo como se pretende.
Se debe tener presente que aquí no se discute si es legal o no realizar financiamiento directo o indirecto a través de terceros, toda vez que dicho tercero por lo general es utilizado como un mero vehículo o medio por el cual se simulan los servicios y dan origen a los documentos ideológicamente falsos (boletas o facturas) y que no altera o modifica la conducta del hecho ilícito, toda vez que tal tercero es un eslabón para cargar el costo del financiamiento a un gasto inexistente, bajando la base imponible y produciendo un perjuicio fiscal.
No obstante lo ya expuesto, es importante considerar que en este accionar previamente delimitado, establecido e ideado por quienes intervienen, esta por un lado la persona natural o jurídica que aporta los recursos empleando el ardid o mecanismo irregular fuera del marco de la ley, cuyo beneficio al entregar los fondos es que sus costos son traspasados vía gasto y así lograr una menor tributación, lo que en definitiva provoca que el fisco sea el que sufra el perjuicio y soporte dicho gasto, mientras que, por otro lado, no cabe duda que las empresas no hacen este aporte por mera liberalidad, sino que con ello adquieren cuotas de poder.
Asimismo, los terceros que participan en estos procedimientos lo hacen a petición de la empresa que da los recursos o el beneficiario de los mismos, quienes reciben la propuesta de emitir los documentos que respaldarían las asesorías o trabajos, teniendo el conocimiento de que ellos no se han ejecutado y por regla general estos no obtienen beneficios personales y son ajenos a la planificación ideológica de este accionar, desconociendo y no entendiendo ni dimensionando el perjuicio que se genera, haciendo la distinción en cuanto al caso de quienes emiten documentos sabiendo lo que hacían y conociendo la mecánica operativa.
Por último, está el beneficiario quien es el que recibe y el que “pide” el dinero y ahí habrá que analizar el grado de conocimiento, voluntad y su real participación, hecho que determinará en definitiva la o las responsabilidades en cada caso, de ahí que la complejidad de esta situación haga caer por su propio peso que no estamos ante un simple error involuntario que puede ser zanjado mediante una rectificación administrativa como pretende sostener la referida tesis Escobar, sino que, por el contrario, es esta misma complejidad la que amerita y determina que necesariamente deba intervenir la justicia.
La figura de un “contrato gratuito con fines políticos” no existe como tal y la Doctrina no lo define ni lo ha definido a la fecha, razón por la cual en este caso debemos entender que estamos legalmente ante una simple donación con fines políticos, la cual necesariamente debe cumplir con los requisitos y trámites que establece nuestra legislación según proceda, tanto para las instituciones de carácter privado como para los aportes sujetos a la Ley de Financiamiento Público.
Debemos tener presente que una cosa distinta es utilizar la figura de la donación para amparar o justificar el destino de un aporte, donde la conducta reprochable no es el hecho en sí, sino que ello se encuentra en el querer traspasar de modo premeditado los costos de aquello de modo irregular y los medios utilizados para tal efecto, puesto que en esta forma de operar debemos entender que estamos frente a una elusión “por fraude de ley”, ya que se “elude la norma aplicable adoptando otra norma o criterio que persigue una finalidad distinta, es decir, se busca un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico tributario o contrario a él, o además por ‘abuso de las formas jurídicas’”.
A su vez, nuestra legislación contempla diferentes instituciones mediante las cuales una persona natural o jurídica puede realizar un aporte con fines políticos, específicamente lo puede efectuar bajo la figura de donación propiamente tal, mediante un aporte en los términos de la Ley electoral o simplemente utilizando recursos personales en forma directa para dichos fines; en cualquiera de estos casos no existe una infracción legal que deba ser sancionada y nadie puede impedir que un contribuyente realice el aporte para fines políticos, pero siempre cumpliendo a cabalidad los requerimientos establecidos por nuestra legislación en cada uno de los casos señalados.
Así, por el contrario, desde el momento en que se emite una factura ilegitima y falsa ideológicamente, en donde se infringen los supuestos básicos sobre la forma, oportunidad y fundamentos establecidos por la Ley, la actuación del contribuyente no se debe enmarcar y considerar como una donación, lo anterior por razones técnico-jurídico-tributarias, que permiten concluir que necesariamente dicha operación debe pasar a ser parte de la jurisdicción tributaria y, por tanto, considerarla como un ilícito, toda vez que nuevamente nos encontramos con los tres requisitos necesarios para estimarla como tal, esto es, intención, perjuicio y reiteración.
Lo señalado no se aplica y es improcedente en este caso, por cuanto no estamos ante la figura jurídica de la donación, toda vez que el tipo descrito corresponde específicamente a lo regulado y sancionado por el Artículo 97 N°4 del Código Tributario, pudiendo constatar que efectivamente estamos ante una conducta maliciosa y premeditada, razón por la cual el análisis realizado no es procedente y carece de fundamentos, ya que no estamos en el campo normativo o regulatorio de la donación propiamente tal, lo cual a su vez se ve agravado por el hecho de que el argumento empleado pasa por alto uno de los principios fundamentales en materia tributaria, que las cosas son lo que son en relación a su esencia y naturaleza jurídica y no se dice que es por los contribuyentes; a su vez, en Derecho Tributario las analogías o interpretación analógica no procede, toda vez que están expresamente excluidas de su aplicación dado el principio de reserva legal que lo rige.
No obstante las razones y argumentos señalados estamos conscientes que, respecto de esta materia, puede haber otros argumentos o posiciones de interpretación en cuanto al sentido y alcance de la normativa aplicable a estos casos, precisamente de ahí nace la necesidad cierta e imperiosa de investigar a fondo estos hechos y operaciones y que quienes lo hagan, a objeto de hacer cumplir la ley y que opere la justicia, sean el Ministerio Publico y los Tribunales de Justicia, pero en caso alguno puede pretenderse que la responsabilidad de ello recaiga en un ente administrativo cuyo Director Nacional es nombrado y depende de la autoridad política de turno, ya que ello conllevaría un grave riesgo para la solidez, prestigio e imagen de las instituciones permanentes de la República.
