Queda la impresión, y por qué no decirlo el convencimiento, de que este Oficio Circular más que ayudar a resolver o solucionar problemas, más bien buscaría diluir la responsabilidad del Director Nacional en la correcta aplicación de esta facultad que le otorga la Ley, por lo que ello debería ser revisado en su integridad con la mayor prontitud posible.
Es de dominio público que con fecha 22 de junio pasado, a través de la Subdirección Jurídica del Departamento de Defensa Judicial de SII, se procedió a emitir el Oficio Circular N° 10 que viene a fijar los criterios de aplicación e imparte instrucciones sobre el procedimiento a seguir para efectos de la interposición de acciones penales, estableciendo además un comité de Subdirectores que debe analizar los diversos casos que se sometan a su conocimiento para luego emitir una recomendación no vinculante dirigida al Director Nacional de dicho organismo, en orden a ejercer la facultad prevista en el Artículo 162 del Código tributario.
El referido oficio circular más que clarificar y establecer un procedimiento objetivo y expedito para el ejercicio de tales facultades en materia de ilícitos, lo complejiza, burocratiza y en el fondo diluye la responsabilidad que por Ley le compete al Director Nacional, ello además de contener varias omisiones relevantes que dejan en incertidumbre materias importantes a considerar en una reglamentación de esta naturaleza.
En efecto, el referido oficio nada dice, ni desarrolla conceptual ni procedimentalmente, respecto a la necesaria distinción y criterios que deben fijarse y establecerse en relación con la interposición de una querella o de una denuncia, toda vez que no se debe olvidar que los funcionarios públicos se encuentran obligados por Ley a denunciar posibles delitos cuando tengan antecedentes suficientes para ello, o a querellarse, cuando cuenten con los documentos y respaldos necesarios para dicho efecto, razón por la cual, es fundamental fijar los elementos y principios sobre los cuales de manera objetiva, tanto conceptual como formalmente, se distinga la querella y los requisitos necesarios para actuar en dicho sentido y cuando ejercer solo una denuncia.
A su vez, otra omisión importante que contiene el Oficio mencionado y que llama la atención dice relación con la Ley N°20.780 de la reforma Tributaria que incorpora al Código Tributario una disposición fundamental relacionada con esta materia, esto es, el Artículo 4° Quinquies que establece la erróneamente llamada norma general antielusión, toda vez que ella no es una facultad legal de la institución sino que solo un procedimiento especial de reclamación, el que dispone “La existencia del abuso o de la simulación a que se refieren los artículos 4° ter y 4° quáter será declarada, a requerimiento del Director, por el Tribunal Tributario y Aduanero competente, de conformidad al procedimiento establecido en el artículo 160 bis. Esta declaración sólo podrá ser requerida en la medida que el monto de las diferencias de impuestos determinadas provisoriamente por el Servicio al contribuyente respectivo, exceda la cantidad equivalente a 250 unidades tributarias mensuales a la fecha de la presentación del requerimiento. Previo a la solicitud de declaración de abuso o simulación y para los efectos de fundar el ejercicio de ésta, el Servicio deberá citar al contribuyente en los términos del artículo 63, pudiendo solicitarle los antecedentes que considere necesarios y pertinentes, incluidos aquellos que sirvan para el establecimiento de la multa del artículo 100 bis. No se aplicarán en este procedimiento los plazos del artículo 59. El Director deberá solicitar la declaración de abuso o simulación al Tribunal Tributario y Aduanero dentro de los nueve meses siguientes a la contestación de la citación a que se refiere el inciso anterior. El mismo plazo se aplicará en caso de no mediar contestación, el que se contará desde la respectiva citación. El precitado término no se aplicará cuando el remanente de plazo de prescripción de la obligación tributaria sea menor, en cuyo caso se aplicará éste último. Terminado este plazo, el Director no podrá solicitar la declaración de abuso o simulación respecto del caso por el que se citó al contribuyente o asesor”.
Al respecto no entendemos cómo este Oficio Circular no señala ni repara, en relación con el ejercicio de las acciones penales, en el problema que se produciría cuando ya en vigencia dicha norma en septiembre próximo, haya que determinar la procedencia respecto de una denuncia o querella cuando ella se derive como consecuencia de hechos y actuaciones ilícitas que se sustentarían sobre la base de una simulación o abuso en los términos señalados por la disposición citada, puesto que resulta evidente que el SII a partir de dicha disposición estaría inhibido de accionar penalmente de modo directo mientras no se cumpla con el procedimiento especial de Reclamación vía los Tribunales Tributarios y Aduaneros (TTA) que dispone el Artículo 4° Quinquies en relación con el Artículo 160 bis ambos del Código Tributario, en otras palabras, aquí la ley ha establecido en el hecho y en la práctica una clara limitación al ejercicio de las facultades contempladas en el Artículo 97 N°4 del Código Tributario cuando la acción correspondiente que se quiera iniciar tenga como fundamento una simulación o abuso de las formas jurídicas, normativa que para este efecto pasa a tener la naturaleza de prejudicial-tributaria previa al ejercicio de la acción penal, ya que si los TTA determinan que no existe simulación o abuso, mal podría proceder o ser pertinente el ejercer las acciones penales señaladas por el legislador en materia de ilícitos, no pudiendo en la práctica el SII querellarse o denunciar al infractor en tanto los TTA no se hayan pronunciado.
Además, para el caso de que el SII no considerara tal situación y aplique de forma directa el Artículo 97 N°4 del Código Tributario en estos casos será el propio afectado quien ante una denuncia o querella en su contra solicitará que de modo previo se proceda ante los TTA. Aquí queda en evidencia que los redactores de esta norma y de este Oficio Circular aún no han reparado en este problema, pues está claro que el Artículo 162 inciso cuarto y quinto del Código Tributario no hacen referencia al Artículo 160 bis del mismo cuerpo legal.
Adicional a lo precedentemente expuesto el Oficio Circular Interna N°10 del SII mencionado, fija criterios de acción y ponderación para el ejercicio de la acción penal, respecto de los cuales podemos observar y reparar en lo siguiente:
En el caso mencionado en relación con este criterio referente al mérito de la prueba reunida, estimamos que, si el referido oficio hubiese realizado la distinción entre las alternativas de querella o denuncia en los términos ya analizados anteriormente, este elemento perdería sentido, pues si se tiene claro cuándo procede una u otra forma y sus requisitos, no se justifica hablar de pruebas en esta etapa, quedando aquello para la fase de tribunales.
Sin perjuicio de lo anterior y dados los criterios indicados, pensamos que debe recordarse que no le corresponde al SII investigar, calificar y definir los elementos constitutivos del delito, ni determinar el mérito de la prueba ni su gravedad, solo debe constatar los hechos y si estima que hay presunción fundada denunciar o si hay suficientes elementos o documentos concretos querellarse, debiendo ser el Ministerio Publico, el Juez de Garantía y Tribunal Oral en lo Penal quienes deban analizar, ponderar y determinar los elementos y su sentido y alcance en cuanto a la conducta del contribuyente dentro del marco de lo ilícito y juzgar finalmente.
[cita] Queda de manifiesto que estos dos últimos criterios o elementos de ponderación más que colaborar y permitir una fiscalización real y eficiente de persecución penal que permita en definitiva discernir los verdaderos elementos de los ilícitos que deben ser sancionados por la justicia penal, beneficia por un lado a quienes habitualmente los cometen y tienen los recursos para contratar asesorías para subsanar y evitar los efectos penales que se puedan generar y, por el otro, se enfoca de hecho en desmedro de las Pymes y pequeños contribuyentes, pasando a ser siempre sujetos de revisión y de posible ejercicio de una acción penal. [/cita]
En relación con este punto debemos tener presente que la ley en ninguna parte dispone estos criterios y al ser de estricta técnica normativa el respeto al principio de la reserva legal, el SII no puede por esta vía administrativa entrar en fijar distinciones de esta naturaleza que pasen delimitar y restringir el ejercicio de la acción penal, pues donde la ley no distingue al intérprete no le es lícito hacerlo, excepto lo señalado de modo expreso en la ley, como es el caso del Artículo 4 Quinquies del Código Tributario que fija un piso de UF 250 para efectos del ejercicio y aplicación de dicha norma.
No obstante lo dicho, debemos considerar que estos criterios no dicen relación con la naturaleza misma del hecho ilícito, sino que van asociado a la determinación de la pena o sanción de este y la gradualidad aplicable dado las consideraciones de hecho que se observen durante la tramitación del juicio penal, razón por la cual el SII no puede entrar a realizar una valoración jurídica previa basada en estos criterios en aras de determinar si es procedente ejercer la acción penal en los términos del Artículo 162 del Código tributario, ello salvo que la ley expresamente se refiera a ello, como es el Artículo 4° Quinquies ya mencionado.
En cuanto al criterio enunciado, este incurre en un error en cuanto a su aplicación al momento de la determinación que deba tomar el Director respecto del ejercicio de la acción penal, toda vez que al analizar tal enunciado señalado por el Oficio Circular N°10 nos podemos percatar que la aplicación del referido criterio en el hecho y en la práctica excluiría a priori a las grandes empresas, las cuales, a contrario sensu, entendemos deberían ser materia de especial preocupación en la acción fiscalizadora del SII.
Al efecto, al aplicar el ya referido criterio se generaría en los hechos una inconveniente y discriminatoria práctica que beneficiaría solo a estos grandes contribuyentes, ya que si por ejemplo una compañía tiene que pagar impuestos por un total de M$ 1.000, defrauda M$ 50 (5%) para los efectos de la aplicación de ese criterio no tendría mayor incidencia pero ello, no cabe duda, es tan delito e ilícito y sería tan reprochable penalmente que aquel caso de un contribuyente que tiene obligaciones tributarias de M$5 y defrauda por M$3 (60%). Así, el dilema detrás de esta conducta ilícita no es el monto defraudado, sino que lo que sirve como fundamento para ejercer la acción penal, que además de castigar el ilícito, debe ser aleccionador y ejemplar respecto del hecho específico de que se trata.
Concordante con lo anterior, este criterio que dice relación con la proporción que representen los gastos indebidamente deducidos producto del ilícito respecto al total de gastos rebajados tampoco es sostenible, pues también deja a fuera a priori a los grandes contribuyentes, puesto que al tener una mayor base imponible, producto de los mayores ingresos que perciben, sus gastos a deducir son manifiestamente superiores producto de lo anterior, por lo que al compararlo y confrontarlo con los gastos rechazados, estos no tendrían una implicancia relevante y considerable bajo este parámetro como sí ocurre con los medianos y pequeños contribuyentes, no existiendo así, de acuerdo a lo que el propio oficio señala, mérito suficiente para querellarse por los hechos realizados por los grandes contribuyentes, quienes siempre tendrán a este respecto una muy baja proporcionalidad en cuanto a tal criterio.
En razón de lo anterior, queda de manifiesto que estos dos últimos criterios o elementos de ponderación más que colaborar y permitir una fiscalización real y eficiente de persecución penal que permita en definitiva discernir los verdaderos elementos de los ilícitos que deben ser sancionados por la justicia penal, beneficia por un lado a quienes habitualmente los cometen y tienen los recursos para contratar asesorías para subsanar y evitar los efectos penales que se puedan generar y, por el otro, se enfoca de hecho en desmedro de las Pymes y pequeños contribuyentes, pasando a ser siempre sujetos de revisión y de posible ejercicio de una acción penal, sustentando y fundamentando una decisión tan relevante en un conjunto de criterios de aplicación discrecional, pasando por alto los elementos técnico jurídico que necesariamente deberían tenerse en consideración. Cabe hacer presente que estos dos criterios señalados en los números 3 y 4 anteriores, han sido profusamente alegados por las defensas de los implicados en los casos investigados de financiamiento ilícito de la política por todos conocidos.
Finalmente, debemos tener presente que el Artículo 6 del Código Tributario establece que solo el Director Nacional del SII es quien puede interpretar la norma tributaria en el sentido indicado por el legislador, pero en dicho cometido no puede ir más allá de lo que la ley señala a pretexto de incorporar requisitos, distinciones o autolimitaciones que esta última no consigna, no olvidando respecto de esta materia que el oficio circular N°10 ya mencionado solo tiene fuerza y efecto respecto de los inferiores jerárquicos dentro de la institución y su accionar administrativo, pero en ningún caso puede afectar a terceros o ser vinculante para el Ministerio Público o los jueces.
Lo anterior es importante de analizar por el hecho de que el referido Oficio, en los términos en que está redactado, genera confusión tanto para la administración como para los contribuyentes en general, produciendo desconfianzas respecto del actuar del SII, lo que claramente debilita a dicha institución en relación con el rol que juega en nuestra sociedad.
En razón de lo precedentemente señalado, queda la impresión, y por qué no decirlo el convencimiento, de que este Oficio Circular más que ayudar a resolver o solucionar problemas, más bien buscaría diluir la responsabilidad del Director Nacional en la correcta aplicación de esta facultad que le otorga la Ley, por lo que ello debería ser revisado en su integridad con la mayor prontitud posible.
