No ha existido la voluntad de la autoridad fiscalizadora en cuanto a entrar al análisis e interpretación formal y oficial que determine y establezca específicamente, conforme a nuestro sistema normativo tributario, el concepto de legítima razón de negocios.
En los últimos meses hemos sido testigos de una ardua discusión respecto de la legalidad de dos operaciones de fusión societaria, primero la realizada por los accionistas controladores de AFP Cuprum, Grupo Principal, la que ya se encuentra aprobada y entendemos en implementación, en virtud de la cual una sociedad anónima abierta fue creada y autorizada con el único objeto de absorber a la AFP Cuprum ya en operación, sin que en ello hubiera mediado voluntad o determinación alguna de ejercer el giro social o comercial, contar con afiliados o administrar los fondos de pensiones, por el contrario, de los antecedentes conocidos sabemos que esta sociedad así creada jamás realizó actividad comercial alguna previo a que absorbiera a la AFP Cuprum, implicando esta operación la obtención de beneficios tributarios cercanos a U$80 MM, los cuales en definitiva el Estado Chile dejará de percibir. Igual cosa sucede con la actual tramitación del caso de AFP Provida, cuyos accionistas controladores, Grupo Metlife, al igual que en el caso Cuprum, en una operación idéntica al caso ya señalado, ya habrían obtenido las aprobaciones respectivas y se encontraría en vías de implementar, lo que significará para el fisco dejar de percibir, como consecuencia de esta fusión, ingresos por alrededor de U$180 MM de impuestos.
Al efecto, se ha tratado de justificar y dar argumentos para la validez de estos actos y procedimientos que algunos han denominado de “planificación tributaria” y otros “economía de opción”, sin embargo, nada se ha expresado o dicho respecto de un concepto o elemento que a nuestro juicio es de vital importancia, el que podría dirimir y resolver este problema, tanto a nivel jurisprudencial, doctrinal y de aplicación mediante la correcta interpretación armónica y sistematizada de la ley tributaria y la aplicación de los principios generales de Derecho, en especial de carácter tributario, esto es, la “Legítima Razón de Negocios”, toda vez que no cabe duda alguna que no existiendo esta, ningún acto, planificación o proceso puede tener valor en materia tributaria, no siendo posible desarrollar o implementar tales actos si solo tienen como único objeto el eludir, evitar, obtener un beneficio tributario o no pagar impuestos, los que de no mediar tal actuación, conforme a la ley, se habrían tenido que solventar.
Aquí, el problema radica, en el hecho, que no ha existido la voluntad de la autoridad fiscalizadora en cuanto entrar al análisis e interpretación formal y oficial que determine y establezca específicamente conforme a nuestro sistema normativo tributario el concepto de Legítima Razón de Negocios, donde el fundamento central para ello radica en la necesidad de una visión armónica y coherente donde de manera precisa y objetiva se determine y deje claro que ninguna planificación tributaria puede tener como único y solo fin el eludir el pago de los impuestos que conforme a la ley proceden.
Cabe recordar que el objeto de todo negocio comercial es y será desarrollar ya sea por una persona natural o jurídica una actividad mercantil determinada, posible y lícita, pero además debe necesariamente ejercer de forma efectiva y real su giro de negocio, teniendo claro y definido su propósito. En el evento de que esto no ocurra y ello oculte otros fines, en el caso de las sociedades estaremos ante lo que la doctrina llama abuso de la personalidad jurídica, o ante un abuso de Derecho en el caso de las personas naturales, lo que se configura cuando los que detentan la administración de las actividades o ejercen como controladores de los mismos actuando en dicha calidad no desarrollan su giro social propio de negocios específico conforme al objeto social, sino que, por el contrario, buscan un propósito que excede la finalidad permitida por la Ley, pues se forman, nacen o actúan no para desarrollar actividades comerciales, sino que su fin es el obtener ventajas o beneficios tributarios mediante el abuso, desnaturalizando o defraudando el sentido y razón de la Ley, no existiendo así una real intención o razón válida de negocio que ejercer.
De ahí la necesidad del análisis de este problema desde la perspectiva de revisar el concepto de Legítima Razón de Negocios, determinando sus características, elementos propios y esenciales, centrándose específicamente en la necesidad de poder contar con un marco objetivo de aplicación, anticipando criterios administrativos, doctrinales y jurisprudenciales, claros, estables y transparentes.
Comenzaremos con el análisis de nuestra realidad nacional, la doctrina externa, el Derecho comparado y la más reciente jurisprudencia nacional para así poder determinar con exactitud qué se entiende por “Legítima Razón de Negocios”, ello con la finalidad de que podamos determinar el ámbito conceptual donde tanto la autoridad fiscalizadora como los contribuyentes tengan un marco de referencia para definir su actuar.
En primer lugar debemos analizar nuestra actual normativa y doctrina tributaria para ver qué entiende o señala respecto a la Legítima Razón de Negocios. Así, nos encontramos con lo establecido en el artículo 38 de la LIR (Ley de Impuesto a la Renta, en adelante LIR) que señala: “Tratándose de la asignación de acciones o derechos sociales en sociedades constituidas en el país efectuada desde el exterior por la matriz a un establecimiento permanente en el país, el Servicio carecerá de la facultad de tasar con tal que dicha asignación obedezca a una legítima razón de negocios, no origine un flujo efectivo de dinero para la matriz y sea efectuada y registrada en la contabilidad del establecimiento permanente al valor contable o tributario en que los activos estaban registrados en ella”. Lo anterior deja de manifiesto el problema antes enunciado, en el sentido de que la norma simplemente procede a enunciar el término Legítima Razón de Negocios pero en ningún caso lo asume, define o conceptualiza, lo cual conlleva una serie de inconvenientes de orden interpretativo que ha generado conflictos no menores en el último tiempo.
Lo anterior se ve corroborado por el hecho que en la misma LIR, en su artículo 41-B, se establecen reglas para las empresas constituidas en nuestro país pero que tienen agencias o establecimientos permanentes en el extranjero, y nada aclara tal norma sobre el concepto de Legítima Razón de Negocios; cuestión que confirma la necesidad de precisar tal concepto, su sentido y alcance.
Revisando la jurisprudencia administrativa, nos encontramos con la Circular N°68 de 1996 del Servicio de Impuestos Internos (en adelante SII), cuya importancia radica en el hecho de que es la primera vez que hace referencia al término legitima razón de negocios, al establecer que “Debe tenerse presente, en todo caso, que se entenderá que existe reorganización para los efectos anteriores, cuando sea evidente una legítima razón de negocios que la justifique y no una forma para evitar el pago de impuestos, como puede ser el aporte a una sociedad existente que registra pérdida tributaria y los bienes respectivos fuesen vendidos por ésta última dentro del período de revisión a un mayor valor absorbido por dicha pérdida[1]”. Asimismo, la Circular N°45 de 2001 del SII, siguiendo la misma línea interpretativa trazada por la N°68 de 1996 ya citada, reproduce el mismo sentido y alcance a la ya expuesta en la mencionada circular, manteniendo su importancia y criterio normativo al efecto.
[cita]También podemos concluir que en los casos de las AFP Cuprum y Provida queda de manifiesto que no hay ni ha habido una Legítima Razón de negocios que ampare tales operaciones realizadas por estos y por tal razón el SII, en uso de sus facultades fiscalizadoras, debería objetar las mismas, y para el caso que los accionistas controladores que materialmente planificaron esta operación no se den cuenta de la falta de legitimidad de lo efectuado, sabiendo además que en su propio país de origen la matriz no podría haber realizado los actos aquí ejecutados y no obstante ello no rectifiquen su proceder y busquen una forma de solución en conjunto con la autoridad fiscalizadora a esta situación.[/cita]
En ambas circulares citadas, encontramos un elemento distintivo que permite de cierta manera avanzar en determinar el concepto de Legítima Razón de negocios, por cuanto se entiende que no existe ésta cuando se busca objetivamente evitar el pago de impuestos, así necesariamente debe entenderse como un elemento constitutivo y característica esencial de este término el que de no mediar, la operación o reestructuración realizada le hubiese correspondido el pago de un impuesto determinado.
Sin perjuicio de lo anterior, el tenor del Oficio N° 857 de abril de 2008, desafortunadamente atenta contra la necesidad que el SII proceda a establecer por la vía interpretativa fijar de modo objetivo y pragmático un concepto de Legítima Razón de Negocios, ello al señalar que “la legítima razón de negocios es una condición que debe ser calificada por este Servicio, con ocasión del ejercicio de sus facultades fiscalizadoras, no correspondiendo en todo caso que este organismo efectúe dicha calificación, por cuanto esta última es una cuestión de hecho que debe ser apreciada en su debida oportunidad, dentro de los plazos que al efecto consagra el artículo 200 del Código Tributario[2]”. Aquí este párrafo de la circular indicada confunde el fondo del problema con su aplicación práctica a casos particulares fiscalizados.
Lo anterior deja de manifiesto lo ya expuesto por esta parte, toda vez que no estamos de acuerdo en dejar la determinación de fondo de un concepto de estas características, dada su importancia y consecuencias, a la mera subjetividad de quienes realicen una fiscalización determinada, debiendo por tal razón existir un pronunciamiento oficial y objetivo a este efecto por medio de la facultad interpretativa del Director Nacional del SII que fije los elementos que involucra la legitima razón de negocios y qué efectos produce sobre el comportamiento de los contribuyentes.
En virtud de lo precedentemente expuesto, podemos observar y concluir que el concepto de “legítima razón de negocios” actualmente no se encuentra correcta y convenientemente definido y determinado por la autoridad fiscalizadora y esta no ha entregado una postura clara y objetiva al respecto, limitándose meramente a señalar ejemplos no taxativos de operaciones que no implicarían una legítima razón de negocios, sin establecer, determinar ni señalar de ninguna forma o modo afirmativo qué debemos entender por Legítima Razón de Negocios, ni tampoco qué requisitos, criterios o razonamientos le servirían para juzgar un negocio en particular; todo lo cual deja el tema en una incertidumbre jurídica, problema que se ve acrecentado por el hecho de que con la entrada en vigencia de las normas contenidas en la Ley 20.780, donde se incorporó la mal llamada cláusula general antielusiva, que es solo un procedimiento especial de reclamación, se estableció la sanción para los asesores tributarios en caso de que se incurra en alguno de los abusos consignados en el artículo 100 bis, y se instituyó la figura de la “simulación” y “abuso de las formas jurídicas” de conformidad al nuevo artículo 4 quáter, todos conceptos poco claros y con una deficiencia en su redacción y construcción legislativa que podría traer efectos perjudiciales para los contribuyentes.
Contrario a lo ya señalado, la doctrina ha sido de gran utilidad en esta materia, buscando arribar a una definición que contemple todos los elementos y características propias del concepto legitima Razón de Negocios. Así, podemos determinar que un acto u operación se enmarca dentro de la legítima razón de negocios, cuando este es un “acto lícito, contrario al fraude de ley tributaria, que sustenta la actuación del contribuyente y que permite dar cumplimiento a la obligación tributaria, exento de contingencias tributarias[3]”. Por su parte los autores Rivas y Paillacar han definido este concepto bajo la prerrogativa que “es razonable pensar que la razón económica y de negocios existe en la empresa desde su constitución y debe estar presente en la toma de decisiones en forma de gerencia de negocios – en especial en la denominada planificación tributaria – y en los procesos de reorganizaciones empresariales[4]”. Las dos acepciones del concepto legítima razón de negocios nos servirán de sustento para determinar los requisitos y características del mismo, en los términos que a continuación se verán.
Sin perjuicio de lo anterior, es importante señalar para efectos de nuestro análisis la propuesta que nos entrega Richard Altamirano Véliz el cual define a la legitima razón de negocios como “La búsqueda de una utilidad o interés, mediante la realización de ciertos actos jurídicos (negocios), que tengan una causa ajustada en forma y fondo (razón) a la Ley (legítima), cuya finalidad sea distinta al mero ahorro fiscal[5]”. Lo relevante de esta definición es que nos entrega los elementos objetivos y necesarios a considerar con el objeto de establecer el verdadero sentido y alcance de la misma.
En este punto debemos tener presente y tomar en consideración la llamada teoría de economía de opción, la cual dice relación con la “elección por parte del contribuyente de las operaciones o vías jurídicas amparadas por la ley que determinan la consecución de un resultado efectivamente querido y buscado con el menor coste fiscal posible[6]”. Como se puede observar los contribuyentes tienen la facultad y el derecho de optimizar su pago de impuestos sobre la base de las decisiones de estructura societarias u operaciones que realicen al efecto, siempre que se haga al amparo de la Ley, no pudiendo recibir reproche por estas decisiones por parte de la Administración Tributaria ni de los jueces, con tal que al momento de la elección de estructura societaria no se abusen de las formas ni se aprovechen los eventuales vacíos legales existentes, que el resultado económico comercial obtenido por los contribuyentes sea proporcional y acorde a la naturaleza del fin perseguido y que como resultado de todo el proceso u operación deriven ventajas económicas que signifiquen una menor tributación pero conforme al sentido y alcance de la Ley.
No obstante lo ya expuesto y con la finalidad de tener presente el espíritu y sentido que anima al legislador al tratar esta materia, estimamos necesario, para entender la correcta apreciación y principios de aplicación del conjunto de normas en actual vigencia, el recordar lo establecido en el Mensaje presidencial del Proyecto de Ley de Reforma Tributaria al referencia a la Cláusula Anti elusión: “En virtud de ella, la administración tributaria podrá cuestionar los acuerdos, estructuras u otras actividades llevadas a cabo por las empresas cuando tales actividades se hayan llevado a cabo con la finalidad exclusiva o principal de eludir el pago de impuestos[7]”,
En general, la doctrina nacional no ha analizado este tema ni se ha preocupado de él con la debida rigurosidad que se requiere, razón por la cual debemos de tomar en consideración la doctrina comparada, en especial la anglosajona, que ha estudiado este tema, la cual ha desarrollado este problema en profundidad, estableciendo al efecto el principio “substance over form”, que ha sido la técnica antielusiva propia de los sistemas de Common Law, el cual se ha ido manifestando y expresándose mediante mecanismos concretos, como es la doctrina del propósito de negocios o business purpose doctrine, la cual sirve como fundamento para determinar, sancionar y aplicar las normas correspondientes, respecto de casos de reorganizaciones empresariales donde se constituyen sociedades que no tienen la intención, en la realidad y en la práctica, de desarrollar actividades comerciales, pero que se establecen con el único y exclusivo propósito de obtener beneficios tributarios, específicamente los referentes a reducir la carga impositiva y obtener exenciones tributarias que de otra forma serían improcedentes.
Así y para los fines de nuestro estudio, la referida doctrina dispone respecto de las estructuras con diferentes elementos societarios, que solo serán admisibles en la medida que tengan un propósito comercial o económico diferente al de solo evitar el pago de un impuesto o tener una intención real de realizar actividades mercantiles, por ello se ha estimado que cuando se comprueba la existencia de una práctica abusiva en dicho sentido, las operaciones implicadas deben ser redefinidas para restablecer la situación a cómo habría sido de no haber existido estas operaciones constitutivas de esta práctica abusiva sin sustancia y sin una razón legítima que la ampare o justifique.
La referida doctrina del business purpose busca lograr y adoptar una visión objetiva y pragmática que prescinda y elimine el elemento subjetivo que hasta el día de hoy involucra la determinación de una correcta o evasiva actitud de un contribuyente, con el objeto de lograr un ahorro tributario indebido. Lo anterior ha sido recogido por los tribunales anglosajones, los que han señalado que: “La regla que impide tomar en cuenta el motivo de elusión fiscal no es necesaria, porque la operación queda fuera de la clara intención de la ley, que no es otra que gravar el hecho efectivamente realizado de acuerdo con su significado económico o capacidad económica demostrada[13]”. Como se puede apreciar, por medio de esta tesis se trata de eliminar el componente subjetivo mediante la determinación de que un tratamiento tributario aplicado a una operación no obedece a una Legítima Razón de Negocios, no solo por carecer de un fin económico concreto, sino también porque esa operación forma parte de una estrategia de ahorro fiscal no permitida, y por ello mismo realizada con claros fines de elusión tributaria.
Asumiendo este mismo criterio, el Derecho Comunitario Europeo, a través del tribunal de justicia de la Unión Europea (TJUE) ha señalado: “Constituye un abuso de derecho todo acto cuya finalidad exceda de la prevista por el espíritu de la norma, y con el propósito de abusar de la misma (elemento objetivo y subjetivo)[14]” y a su vez que: “Por motivos de la lucha contra las prácticas abusivas, el objeto específico de las restricciones debe ser oponerse a comportamientos consistentes en crear montajes puramente artificiales, carentes de realidad económica, con el objeto de eludir el impuesto normalmente adeudado sobre los beneficios generados por actividades llevadas a cabo[15].”
También en Estados Unidos, la doctrina del business purpose, ya enunciada, establece a priori que una operación o transacción carece de legítima razón de negocios o sustancia “salvo que el contribuyente demuestre que:
Por otro lado, en el Reino Unido, la facultad para determinar cuando existe efectivamente Legítima Razón de Negocios les ha sido entregado a los jueces, quienes cuentan con un amplio poder de discreción e intervención y pueden adoptar las medidas que consideren necesarias para remediar el abuso de las formas. Así, bajo está jurisdicción, los jueces utilizan como mecanismo de mitigación y sanción frente a hechos con claros fines de elusión fiscal, considerar inoponible la personalidad jurídica de las sociedades involucradas, a fin de corregir los efectos indebidos de la correspondiente actuación, lo cual es conocido como el principio de “piercing the corporate vail”, el cual es aplicable en aquellos casos en que un contribuyente actúa deliberadamente sin una Legítima Razón de Negocios, mediante la interposición de una o varias compañías bajo su control, pudiendo en estos casos sustraer de la sociedad o a su accionista controlante la ventaja o privilegio que pretendía obtener mediante la aplicación de una reestructuración societaria construida para ese solo fin. El principio precedentemente enunciado ha sido recogido en cierta manera por la doctrina nacional en el entendido que “el órgano fiscal está obligado a penetrar la corteza de la estructura formal del contrato para situarse en el núcleo del negocio y, recién allí, evaluar si la forma jurídica aparente se identifica con su finalidad económica[17]”.
Asimismo, en el caso de Australia, se determinó la aplicación de un análisis objetivo de ocho puntos que permiten determinar a la autoridad tributaria si el objeto principal de la operación es la obtención de una ventaja fiscal no enmarcada dentro de una Legítima Razón de Negocios, lo cual se basa en los siguientes puntos:
Del mismo modo, es importante tomar en consideración lo señalado por el Consejo de La Unión Europea, el cual en la Directiva 2009/133/CE establece los principios básicos referentes a esta materia, estableciendo un principio esencial respecto a la inoponibilidad de las normas en caso de que no exista Legítima Razón de Negocios, por lo cual dentro de las disposiciones aplicables en los casos de reestructuración societaria dispone la no aplicabilidad del marco normativo comunitario en caso que “tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que las operaciones no se efectúen por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal[19]”.
Teniendo claros todos estos antecedentes doctrinarios y normativos no vemos qué podría impedir al SII, en uso de sus atribuciones, proceder a establecer un marco conceptual claro y preciso como los ya indicados. Al respecto, vale la pena indicar lo señalado por la Inspectora de Hacienda del Estado Español Isabel Espejo Poyato, al referirse a la multiplicidad de normas específicas existentes respecto de las medidas antielusión: “El problema anterior se agrava extraordinariamente si la Administración tributaria no está muy presente en la realidad de las prácticas elusivas como debe hacerlo, esto es, por un lado, manteniéndose bien informada de lo que está pasando en el mercado, pues no hay que olvidar que muchas de estas “prácticas elusivas” son “convenientemente” publicitadas en el mercado en base precisamente a sus “ventajas fiscales”.”[20].
Para efecto de nuestro análisis es importante tomar en consideración los principios y directrices de la llamada agenda BEPS (Base Erosion & Profit Shifting)[22], la cual se refiere a la necesidad de establecer estrategias concretas y objetivas de carácter tributario que tratan, analizan y desarrollan las diferentes deficiencias o fallas de la normativa tributaria que hacen posible que los contribuyentes evadan o no pagan impuestos, haciendo que en definitiva que disminuya el ingreso fiscal por este concepto.
Así, estas deficiencias o vacíos legales son utilizados por las compañías que evitan o disminuyen la tributación que les corresponde en sus territorios de origen, utilizando estructuras societarias que incluyen componentes en jurisdicciones de baja o nula tributación, lo cual a todas luces atenta contra los sistemas tributarios de los distintos países miembros de la OCDE.
En razón de lo importante y grave de esta problemática es que la OCDE inició un proyecto que trata este tema, con el apoyo y colaboración del G-20 y de varios países en forma individual, donde mediante un plan de acción elaborado, cuyo último informe es de junio de 2015[23], se efectuó un diagnóstico e iniciativas concretas respecto de la situación actual en su integridad, donde se incluye evidencia empírica sobre el uso de técnicas elusivas que la agenda BEPS analiza en detalle, estudiando los modelos globales de negocios con la finalidad de ejercer acciones concretas para evitar la elusión tributaria.
El referido Plan de Acción incluye 15 iniciativas concretas para abordar diferentes aspectos y áreas conflictivas con el objeto de lograr la debida coherencia y consistencia entre las normas tributarias de los diferentes países, llegar a niveles de transparencia de información y se logre el sustento y objetividad que requieren las normas tributarias, en especial respecto del uso de estructuras societarias con la finalidad de eludir tributos.
Razonando lo ya expuesto y teniendo presente el sentido y alcance que debe tener el concepto de Legítima Razón de Negocios y la necesaria interpretación armónica y sistemática de las normas tributarias, podemos establecer conforme a nuestras disposiciones legales, jurisprudencia administrativa y judicial, las siguientes características y elementos esenciales:
Dado que además de lo ya dicho, observamos que en la realidad actual en la que estamos insertos existe un constante aumento de la complejidad de la normativa fiscal, donde se hace más necesario un rol claro y preciso de la autoridad administrativa fiscalizadora en el sentido de establecer los elementos objetivos de una normativa tributaria y ello no escapa al concepto de Legítima Razón de Negocios. Así, a través de labor interpretativa del SII mediante el uso de una correcta técnica jurídica-doctrinaria acorde con una buena especificación y descripción de las conductas y acciones relativas a la planificación fiscal, las obligaciones formales de información, prevención de posibles conductas evasivas, nuevas estructuras societarias y las posibles controversias que se puedan derivar de una operación, logrando con ello una mayor certeza jurídica y que el contribuyente cuente con criterios de prevención a los cuales recurrir. Al efecto, no debemos olvidar lo señalado por Rafael Sáenz en cuanto a que el “modo de atacar la elusión a través de las potestades ordinarias de que dispone la Administración Tributaria para hacer efectivo el sistema tributario[25]”, ello a objeto de garantizar un mejor nivel de cumplimiento tributario, revisando aquellas lagunas normativas que pudieren ser malinterpretadas, logrando la aplicabilidad armónica del conjunto de disposiciones que regulan esta materia.
En virtud de lo precedentemente señalado queda de manifiesto la importancia que reviste el concepto de la Legítima Razón de Negocios, ya que es el fundamento y piedra angular para evitar los abusos de Derecho o de las formas jurídicas que pudieran realizar algunos contribuyentes a nivel personal o societario, debiendo por tal motivo contar con el necesario marco reglamentario formal y objetivo de la autoridad fiscalizadora que determine y establezca específicamente el concepto y características de la Legítima Razón de Negocios que permita hacer aplicable la normativa tributaria vigente, donde no quede duda alguna que donde haya o exista una planificación u operación tributaria que tenga como único objeto el eludir el pago de los impuestos, ella no será legítima ni puede ser aceptada.
A su vez, a la luz de lo expuesto, también podemos concluir que en los casos de las AFP Cuprum y Provida queda de manifiesto que no hay ni ha habido una legítima razón de negocios que ampare tales operaciones realizadas por estos y, por tal razón el SII, en uso de sus facultades fiscalizadoras debería objetar las mismas, y para el caso de que los accionistas controladores que materialmente planificaron esta operación no se den cuenta de la falta de legitimidad de lo efectuado, sabiendo además que, en su propio país de origen, la matriz no podría haber realizado los actos aquí ejecutados y no obstante ello no rectifiquen su proceder y busquen una forma de solución en conjunto con la autoridad fiscalizadora a esta situación, lo que en definitiva, de ser así, haría procedente que fueran nuestros tribunales los que resuelvan conforme a Derecho y en justicia.
[1] Servicio de Impuestos Internos. Circular administrativa Nº68.1996.
[2] Servicio de Impuestos Internos. Oficio administrativo Nº857.2008.
[3] Rivas Coronado, Norberto y Paillacar Silva, Carlos. Aplicación de los conceptos de imagen fiel y legítima razón de negocio, Escuela de Ciencias Económicas y Empresariales, Universidad Panamericana. México, Boletín n° 21-2008, P.9.
[4] Rivas Coronado, Norberto y Paillacar Silva, Carlos. Aplicación de los conceptos de imagen fiel y legítima razón de negocio, Escuela de Ciencias Económicas y Empresariales, Universidad Panamericana. México, Boletín n° 21-2008, P.6.
[5] Altamirano Véliz, Richard J. “Legítima Razón De Negocios En La Planificación, Elusión O Evasión Tributaria”. Tesis conducente al grado de Magíster en Gestión y Planificación Tributaria en la Universidad de Santiago de Chile, año 2005, publicada en Manual Tributario de la AFIICH de Junio de 2014.
[6] Ferreiro Lapatza, J.J. Curso de Derecho Financiero Español, 19ª ed., Marcial Pons, Madrid, 1997, P. 137.
[7] Mensaje n° 24-362, de fecha 1 de abril de 2014, de la Presidenta Michelle Bachelet Jeria,
sobre el Proyecto de Ley de Reforma Tributaria.
[8] Sentencia de la Excelentísima Corte Suprema de fecha 23 de julio de 2013, en la causa Rol Nº 5118-2012
[9] Sentencia de la Excelentísima Corte Suprema de fecha 23 de julio de 2013, en la causa Rol Nº 5118-2012.
[10] Sentencia de la Excelentísima Corte Suprema de fecha 14 de septiembre de 2015, en la causa Rol Nº 32.114-2014.
[11] Sentencia de la Excelentísima Corte Suprema de fecha 14 de Septiembre de 2015, en la causa Rol Nº 32.114-2014.
[12] Sentencia de la Excelentísima Corte Suprema de fecha 27 de Julio 2015, en la causa Rol Nº 17.586-2014.
[13] Ruiz Almendral, Violeta. El fraude a la ley tributaria a examen: los problemas de la aplicación práctica de la norma general antifraude del artículo 15 de la LGT a los ámbitos nacional y comunitario. Pamplona, España. Aranzadi, 2006, P. 88.
[14] Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de fecha 14 de Diciembre de 2000, en la causa C-110/99 citado en EY Abogados. Cláusula general antiabuso tributaria en España: Propuestas para una mayor seguridad jurídica. Madrid España. Fundación Impuestos y Competitividad. 2015. P. 27.
[15] Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de fecha 19 de Septiembre de 2000, en la causa C-454/98, Res.pI-6973, apartado 59 citado en EY Abogados. Cláusula general antiabuso tributaria en España: Propuestas para una mayor seguridad jurídica. Madrid España. Fundación Impuestos y Competitividad. 2015. P. 38.
[16] EY Abogados. Cláusula general antiabuso tributaria en España: Propuestas para una mayor seguridad jurídica. Madrid España. Fundación Impuestos y Competitividad. 2015. P. 29.
[17] Altamirano Véliz, Richard J. Legítima Razón De Negocios En La Planificación, Elusión o Evasión Tributaria. Tesis conducente al grado de Magíster en Gestión y Planificación Tributaria en la Universidad de Santiago de Chile, año 2005, publicada en Manual Tributario de la AFIICH de junio de 2014.
[18] EY Abogados. Cláusula general antiabuso tributario en España: Propuestas para una mayor seguridad jurídica. Madrid, España. Fundación Impuestos y Competitividad. 2015. P. 29.
[19] Consejo de la Unión Europea. Directiva 2009/133/CE del 19 de octubre de 2009.
[20] Espejo Poyato, Isabel. La lucha contra el fraude fiscal. Estrategias nacionales y comunitarias. Editorial Atelier, Barcelona, 1ª Edición 2008, P. 52.
[21] La Agenda BEPS “se refiere a las estrategias de planificación fiscal utilizadas para, aprovechando las discrepancias e inconsistencias existentes entre los sistemas fiscales nacionales, cambiar artificiosamente los beneficios a lugares de escasa o nula tributación, donde la empresa apenas realiza actividad económica alguna, lo que le permite eludir casi por completo el impuesto de sociedades. El proyecto BEPS es especialmente importante para los países en desarrollo porque dependen en mayor medida de los ingresos por impuestos societarios, sobre todo las de las empresas multinacionales”. Ver http://www.oecd.org/ctp/estrategia-fortalecimiento-paises-en-desarrollo.pdf.
[22] Ver Informes Finales de Proyecto OCDE/G20 sobre la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios
[23] Ver Resultados de 2014 del Proyecto Beps de la OCDE/G20, en documento N°5/2015 del Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, España.
[24] Sanz Gómez, Rafael Jesús. La lucha de los Estados contra la elusión fiscal en el contexto de la Unión Europea. Pamplona, España. Civitas. 2012, P. 136.
[25] Sanz Gómez, Rafael Jesús. La lucha de los Estados contra la elusión fiscal en el contexto de la Unión Europea. Pamplona, España. Civitas. 2012, P. 210.
